原创丨2017《初级会计实务》考试讲义11

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二、投资性房地产

（一）投资性房地产概述
　　1.投资性房地产的范围
　　（1）已出租的土地使用权，是指企业通过出让或转让方式取得的、以经营租赁方式出租的土地使用权（以经营租赁方式租入土地使用权再转租给其他单位的，不能确认为投资性房地产）。
　　（2）持有并准备增值后转让的土地使用权，是指企业通过出让或转让方式取得并准备增值后转让的土地使用权（按照国家有关规定认定的闲置土地，不属于投资性房地产。。
    （3）已出租的建筑物，是指企业拥有产权并以经营租赁方式出租的房屋等建筑物。通常情况下，对企业持有以备经营出租的空置建筑物，如董事会或类似机构作出书面决定，明确表明将其用于经营出租且持有意图短期内不再发生变化的，即使尚未签订租赁协议，也应视为投资性房地产。

 

2.不属于投资性房地产的范围

（1）自用房地产：为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产，如企业生产经营用的厂房和办公楼，企业生产经营用的土地使用权等。

（2）作为存货的房地产：房地产开发企业销售的或为销售而正在开发的商品房和土地。这部分房地产属于房地产开发企业的存货。如果某项房地产部分自用或作为存货出售、部分用于赚取租金或资本增值的，不同用途的部分能够单独计量和出售的，应当分别确认为固定资产（无形资产、存货）和投资性房地产。不能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，不确认为投资性房地产。

 

（二）投资性房地产的取得

 投资性房地产应当按照其取得时的成本进行计量。

1.外购的投资性房地产
　　外购的投资性房地产应当按照取得时的实际成本进行初始计量。外购投资性房地产的成本包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。会计分录为：
　　借：投资性房地产
　　　贷：银行存款

2.企业自行建造的投资性房地产

成本包括建造该项资产达到预定可使用状态前发生的必要支出，包括土地开发费、建筑安装成本、应予以资本化的借款费用、支付的其他费用和分摊的间接费用等（建造过程中发生的非正常性损失，直接计入当期损益，不计入建造成本）。会计分录为：
　　借：投资性房地产
　　　　贷：在建工程　

开发成本（房地产开发企业）

（三）投资性房地产的后续计量

投资性房地产的后续计量有成本和公允价值两种模式，通常采用成本模式计量，满足特定条件时可以采用公允价值模式计量（同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式）。

1.采用成本模式进行后续计量的投资性房地产

（1）按期（月）对投资性房地产计提折旧或进行摊销
　　借：其他业务成本
　　　贷：投资性房地产累计折旧（投资性房地产累计摊销）
　　（2）取得的租金收入
　　借：银行存款
　　　贷：其他业务收入
　　（3） 投资性房地产计提减值准备

投资性房地产存在减值迹象的,还应当适用资产减值的有关规定。经减值测试后确定发生减值的,应当计提减值准备（已经计提减值准备的投资性房地产，其减值损失在以后会计期间不得转回）。

借：资产减值损失
　　　贷：投资性房地产减值准备

4）处置投资性房地产

①确认收入

借：银行存款
　　   贷：其他业务收入

②结转成本

借：其他业务成本
　　　　投资性房地产累计折旧（投资性房地产累计摊销）
　　　　投资性房地产减值准备
　　　贷：投资性房地产

 

2.采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产

企业有确凿证据表明其投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量的，不计提折旧或摊销，企业应当以资产负债表日的公允价值为基础，调整其账面价值。

（1）资产负债表日按公允价值调整投资性房地产的账面价值

①公允价值高于其账面余额的差额
　　借：投资性房地产——公允价值变动
　　　贷：公允价值变动损益

②公允价值高于其账面余额的差额
　　借：公允价值变动损益
　　　贷：投资性房地产——公允价值变动
　　（2）取得的租金收入
　　借：银行存款
　　　贷：其他业务收入
　　（3）处置投资性房地产时
　　借：银行存款
　　　贷：其他业务收入
　　借：其他业务成本
　　　贷：投资性房地产——成本
　　　　　　　　　　　——公允价值变动（或借记）
　　同时：
　　借：公允价值变动损益
　　　贷：其他业务成本
　　   或相反分录。

 

3、投资性房地产后续计量模式的变更

企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益。已采用公允价值计量模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。

 

三.无形资产

(一)无形资产概念

无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产（商誉的存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，不属于这里的无形资产）。无形资产主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等。

（二)无形资产的核算

为了核算无形资产的取得、摊销和处置等情况，企业应当设置无形资产、累计摊销、研发支出等科目。企业无形资产发生减值的，还应当设置无形资产减值准备科目进行核算。

1．无形资产的取得

无形资产应当按照成本进行初始计量。企业取得无形资产的主要方式有外购、自行研究开发等。取得的方式不同，其会计处理也有所差别。

(1)外购的无形资产，其成本包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。

借：无形资产

   贷：银行存款

 (2)自行研究开发的无形资产。

企业内部研究开发项目所发生的支出应区分研究阶段支出和开发阶段支出。研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性有计划的调查；开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。

研发支出科目核算企业进行研究与开发无形资产过程中发生的各项支出。可按研究开发项目，分别认定为费用化支出、资本化支出进行明细核算。研发支出科目期末借方余额，反映企业正在进行无形资产研究开发项目满足资本化条件的支出。如果无法可靠区分研究阶段的支出和开发阶段的支出，应将所发生的研发支出全部费用化，计入当期损益。

①企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。

借：研发支出－费用化支出

贷：银行存款等

②企业内部研究开发项目开发阶段的支出，满足资本化条件的，才能确认为无形资产： 

借：研发支出－资本化支出

贷：原材料（银行存款、应付职工薪酬等科目）

③期（月）末，应将研发支出科目归集的费用化支出金额转入管理费用科目

借:管理费用

贷:研发支出----费用化支出

④研究开发项目达到预定用途形成无形资产的，应按本科目（资本化支出）的余额

借：无形资产

贷：研发支出－资本化支出

 

2．无形资产的摊销

(1)进行摊销处理的无形资产的范围。

企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。使用寿命有限的无形资产应进行摊销。使用寿命不确定的无形资产不应摊销。

(2)使用寿命有限的无形资产，通常其残值应当视为0，对于使用寿命有限的无形资产应当自可供使用当月起开始摊销，处置当月不再摊销。

（3）无形资产摊销方法包括直线法、生产总量法等。

企业选择的无形资产的摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。

①企业自用的无形资产，其摊销金额计入管理费用

借：管理费用

贷：累计摊销

②出租的无形资产，其摊销金额计入其他业务成本

借：其他业务成本

贷：累计摊销

 ③某无形资产包含的济利益通过所生产的产品或其他资产实现的，其摊销金额应当计入相关资产成本，

借：制造费用

贷：累计摊销

 

3．无形资产的处置

企业处置无形资产，应当将取得的价款扣除该无形资产账面价值以及出售相关税费后的差额记入营业外收入或营业外支出。无形资产的账面价值是无形资产账面余额扣减累计摊销和累计减值准备后的金额。

借：银行存款

    无形资产减值准备

    累计摊销

 贷：无形资产

     应交税费－应交营业税

     营业外收入（也可能借记营业外支出）

 

4、无形资产减值

（1）无形资产减值金额的确定

无形资产在资产负债表日存在可能发生减值的迹象时，其可收回金额低于账面价值的，企业应当将该无形资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。无形资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

（2）无形资产减值的会计处理

借：资产减值损失——计提的无形资产减值准备

贷：无形资产减值准备