［考点13］持有至到期投资持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。通常情况下，包括企业持有的、在活跃市场上有公开报价的国债、企业债券、金融债券等。

1.持有至到期投资的特征

（1）到期日固定、回收金额固定或可确定；

（2）有明确意图持有至到期；

（3）有能力持有至到期。

2.持有至到期投资核算应设置的会计科目

为了反映和监督持有至到期投资的取得、收取利息和出售等情况，企业应当设置“持有至到期投资”、“投资收益”等科目进行核算。

“持有至到期投资”科目核算企业持有至到期投资的摊余成本。

3.持有至到期投资的取得

（1）企业取得持有至到期投资应当按照公允价值计量，取得持有至到期投资所发生的交易费用计入持有至到期投资的初始确认金额。

【提示】

交易性金融资产入账成本中不包括支付的交易费用。

（2）企业取得持有至到期投资支付的价款中包含已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目，不构成持有至到期投资的初始确认金额。

入账成本=买价-支付价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息+交易费用。

借：持有至到期投资——成本（面值）

　  应收利息

（债券买入时所含的已到付息期但尚未领取的利息）

　贷：其他货币资金等

差额：持有至到期投资——利息调整

（溢价记借方，折价记贷方）

4.持有至到期投资的持有

企业在持有持有至到期投资的会计期间，所涉及的会计处理主要有两个方面：一是在资产负债表日确认债券利息收入，二是在资产负债表日核算发生的减值损失。

企业在持有持有至到期投资的会计期间，应当按照摊余成本对持有至到期投资进行计量。在资产负债表日，按照持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的债券利息收入，作为投资收益进行会计处理。

【提示1】

摊余成本是指该金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果：

（1）扣除已偿还的本金；

（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；

（3）扣除已发生的减值损失。

【提示2】

实际利率是指将金融资产在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产当前账面价值所使用的利率。实际利率在相关金融资产预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。

【延伸】

如果有客观证据表明该金融资产的实际利率计算的各期利息收入与名义利率计算的相差很小，也可以采用名义利率替代实际利率使用。

会计分录

借：应收利息（票面利息）【分期付息到期还本】

    持有至到期投资——应计利息（票面利息）【到期一次还本付息】

　贷：投资收益【期初债券的摊余成本×实际利率】

差额：持有至到期投资——利息调整

摊余成本是指该金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果：

（1）扣除已偿还的本金；

（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；

（3）扣除已发生的减值损失。

投资收益=本期计提的利息收入=期初摊余成本×实际利率

本期期初摊余成本即为上期期末摊余成本

期末持有至到期投资的摊余成本=期初摊余成本+本期计提的利息(期初摊余成本×实际利率)-本期收到的利息(分期付息债券面值×票面利率)和本金-本期计提的减值准备

【提示】

如债券为到期一次还本付息的，上述计算期末持有至到期投资摊余成本的公式中“本期收到的利息和本金”项目为0。

［考点14］可供出售金融资产的内容可供出售金融资产是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及没有划分为持有至到期投资、贷款和应收款项、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（即交易性金融资产）的金融资产。通常情况下，包括企业从二级市场上购入的债券投资、股票投资、基金投资等，但这些金融资产没有被划分为交易性金融资产或持有至到期投资。

【提示】

可供出售金融资产属于投资中的“回收站”。如果企业的某项投资无法做长期股权投资、交易性金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项等核算的，一般情况下应作为可供出售金融资产核算。

1.可供出售金融资产核算应设置的会计科目

为了反映和监督可供出售金融资产的取得、收取现金股利或利息和出售等情况，企业应当设置“可供出售金融资产”、“其他综合收益”、“投资收益”等科目进行核算。

2.可供出售金融资产的取得

企业取得的可供出售金融资产应当按照公允价值计量，取得可供出售金融资产所发生的交易费用应当计入可供出售金融资产的初始入账金额。

企业取得可供出售金融资产支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目，不构成可供出售金融资产的初始入账金额。

会计分录：

（1）权益性投资

借：可供出售金融资产——成本（取得成本+交易费用）

　　应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）

　贷：其他货币资金等（实际支付的金额）

【链接】

与交易性金融资产和长期股权投资成本法核算的区别和联系。

（2）债务性投资

借：可供出售金融资产——成本（面值）

　　应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）

　贷：其他货币资金等（实际支付的金额）

差额：可供出售金融资产——利息调整

3.可供出售金融资产的持有

会计处理主要有三个方面：

其一是在资产负债表日确认债券利息收入，核算取得的现金股利；

其二是在资产负债表日反映其公允价值变动；

其三是在资产负债表日核算可供出售金融资产发生的减值损失。

【提示】

“其一”和“其二”是两条并行的线，即确认利息收入和公允价值变动分别处理。

（1）企业在持有可供出售金融资产的期间取得的现金股利或债券利息，应当作为投资收益进行会计处理。

债券投资：同持有至到期投资的核算，只需替换总账科目为“可供出售金融资产”。

借：应收利息（票面利息）【分期付息到期还本】

　　持有至到期投资—应计利息（票面利息）【到期一次还本付息】

　贷：投资收益【期初债券的摊余成本×实际利率】

差额:持有至到期投资—利息调整

【提示】

有关可供出售债券的摊余成本和实际利率的相关内容同“持有至到期投资”。

（2）在资产负债表日，可供出售金融资产应当按照公允价值计量，可供出售金融资产公允价值变动应当作为其他综合收益，计入所有者权益，不构成当期利润。

期末公允价值高于其账面余额时：

借：可供出售金融资产——公允价值变动

　贷：其他综合收益

期末公允价值低于其账面余额时：

借：其他综合收益

　贷：可供出售金融资产——公允价值变动

（3）资产负债表日，确定可供出售金融资产发生减值的，应当将应减记的金额作为资产减值损失进行会计处理，同时直接冲减可供出售金融资产或计提相应的资产减值准备。

【提示】

对于已确认减值损失的可供出售金融资产，在随后会计期间内公允价值已上升且客观上与确认原减值损失事项有关的，应当在原已确认的减值损失范围内转回，同时调整资产减值损失或所有者权益。

会计分录：

（1）发生减值时：

借：资产减值损失

　贷：可供出售金融资产—减值准备

　　　其他综合收益(从所有者权益中转出原计入其他综合收益的累计金额，也可能在借方)

（2）减值损失转回时：

债券投资

借：可供出售金融资产——减值准备

　贷：资产减值损失

股权投资

借：可供出售金融资产——减值准备

　贷：其他综合收益

4.可供出售金融资产的出售

企业出售可供出售金融资产，应当将取得的价款与账面余额之间的差额作为投资损益进行会计处理，同时，将原计入该金融资产的公允价值变动转出，由其他综合收益转为投资收益。如果对可供出售金融资产计提了减值准备，还应当同时结转减值准备。

（1）如果是债券投资

借：其他货币资金等

　　可供出售金融资产——减值准备

　贷：可供出售金融资产——成本

　　　　　　　　　　　——利息调整（或借方）

　　　　　　　　　　　——公允价值变动（或借方）

　　　　　　　　　　　——应计利息

差额：投资收益

同时：借或贷：其他综合收益

　　　　贷或借：投资收益

（2）如果是股权投资

借：其他货币资金等

　　可供出售金融资产——减值准备

　贷：可供出售金融资产——成本

　　　　　　　　　　　——公允价值变动（或借方）

差额：投资收益

同时：借或贷：其他综合收益

　　　　贷或借：投资收益